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近年來，我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定地增長，巨大的經(jīng)濟(jì)總量帶來了巨大的貨物流量和貨物價值量，這為現(xiàn)代物流業(yè)在我國的迅速發(fā)展創(chuàng)造了有利條件。

據(jù)統(tǒng)計，2004年我國物流總額超過了38萬億元，與上年相比，增幅在30%左右。與此同時，現(xiàn)代物流業(yè)作為企業(yè)的“第三利潤源”，對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性正愈來愈多地被各級政府部門所重視。在中央，2001年，國家經(jīng)貿(mào)委等六部委聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于加快我國現(xiàn)代物流發(fā)展的若干意見》，提出了發(fā)展現(xiàn)代物流的總體目標(biāo)；2004年，國家發(fā)改委等九部委出臺了《關(guān)于促進(jìn)我國現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的意見》。在地方，不少省市已制定了區(qū)域性物流發(fā)展規(guī)劃和政策，如上海市政府在《關(guān)于上海市國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要的報告》中，把現(xiàn)代物流業(yè)作為上海市四大新興產(chǎn)業(yè)之一。

從宏觀角度分析，我國現(xiàn)代物流業(yè)適逢行業(yè)發(fā)展的大好時機(jī)。但是，若從微觀角度來看，我國大多數(shù)物流企業(yè)正處于經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)種類單一、市場占有率低、品牌知名度差的階段，由此帶來的負(fù)面影響既反映在物流市場經(jīng)營混亂、充斥著無序競爭等企業(yè)外部環(huán)境中，也反映在物流企業(yè)財務(wù)核算欠規(guī)范、偷逃稅款情況嚴(yán)重等企業(yè)內(nèi)部管理活動中。在此，筆者就有關(guān)我國物流企業(yè)財務(wù)核算、稅收政策方面存在的不足之處進(jìn)行了分析與思考。

一、收入核算中存在的問題

收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、股息收入等，但不包括為第三方或者客戶代收的款項。物流企業(yè)收入核算中存在的主要問題有：

1.物流企業(yè)出于自身利益的考慮，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則正確劃分與核算當(dāng)期營業(yè)收入。

此類問題主要表現(xiàn)為營業(yè)收入的入賬時間被人為提前或推遲了。例如：一些物流企業(yè)為了調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額，采取推遲確認(rèn)營業(yè)收入的手法來調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額的計稅基數(shù)，從而達(dá)到控制當(dāng)期應(yīng)繳稅款的目的；一些物流企業(yè)為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，將應(yīng)計入以后會計期間的應(yīng)稅營業(yè)收入提前至當(dāng)期入賬，實現(xiàn)夸大營業(yè)收入、調(diào)增經(jīng)營利潤的目的。由于我國物流企業(yè)目前多以貨物運輸為主營項目，因此一些小型物流企業(yè)作為承運方在自身服務(wù)網(wǎng)絡(luò)覆蓋范圍有限的情況下，往往與托運方就零擔(dān)貨物或整批貨物簽訂一次性運輸合同。由于此類貨運服務(wù)很少跨會計年度，所以物流企業(yè)只能利用部分散客不需要貨運發(fā)票的機(jī)會，在財務(wù)核算時少計經(jīng)營收入、少計應(yīng)繳稅款。

那些已具備一定經(jīng)營規(guī)模的區(qū)域性物流企業(yè)已著眼于為其所在地及周邊地區(qū)的大型超市、制造企業(yè)等提供長期物流服務(wù)，尤其是提供汽車貨運服務(wù)，以此來穩(wěn)固并擴(kuò)大其市場份額。在此情況下，物流企業(yè)作為承運方通常與托運方依據(jù)彼此商定的服務(wù)期間及貨物批量簽訂定期運輸合同。

由于此類合同中所約定的服務(wù)期限通常是跨會計年度的，因此這就要求在會計核算時應(yīng)依照《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定正確劃分勞務(wù)收入所屬的會計期間，即在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成時確認(rèn)收入；若勞務(wù)的開始和完成時間分屬于不同的會計年度，在勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法（完工進(jìn)度或完成的工作量）確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。然而在實際工作中，有些物流企業(yè)利用會計制度與現(xiàn)行稅法在收入界定方面的差異，如收入確認(rèn)原則的差異、收入確認(rèn)范圍的差異、收入確認(rèn)時間的差異、收入確認(rèn)方式的差異、收入確認(rèn)條件的差異等，控制收入確認(rèn)。

以收入確認(rèn)條件的差異為例，會計制度規(guī)定，收入確認(rèn)的基本條件包括經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性和收入計量的可靠性；稅法規(guī)定，應(yīng)稅收入確認(rèn)的基本條件則是經(jīng)濟(jì)交易完成的法律要件是否具備，強(qiáng)調(diào)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)的同時具備收訖價款或索取價款的憑據(jù)。

針對此差異，有些物流企業(yè)在財務(wù)核算時僅以當(dāng)期開具發(fā)票的金額確認(rèn)當(dāng)期實現(xiàn)的勞務(wù)收入。加之在簽訂定期運輸合同時，交易雙方對于貨物承運日期、貨物運到期限等合同條款一般只做框架式的籠統(tǒng)表述。因此，在履約過程中各批次貨運服務(wù)的實際完成時間通常只有貨運服務(wù)的各方當(dāng)事人才知曉。

另外，合同當(dāng)事人并非按月進(jìn)行款項結(jié)算，有時會依據(jù)已履約工作量的多少間隔數(shù)月才結(jié)算一次，這便導(dǎo)致貨款結(jié)算和開具發(fā)票的時間滯后于貨運服務(wù)的完成時間。于是，有些物流企業(yè)利用這種時間差的存在，不按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對那些已符合會計制度所規(guī)定的收入確認(rèn)條件的勞務(wù)收入予以確認(rèn)，只在已實現(xiàn)勞務(wù)收入具備了稅法所規(guī)定的應(yīng)稅收入確認(rèn)條件，尤其是具備了已開具索取價款的憑據(jù)這一條件時，才確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

2.有關(guān)稅收政策尚存在盲點，致使物流企業(yè)有漏洞可鉆，同時也存在物流企業(yè)重復(fù)納稅的情況。

此類問題主要表現(xiàn)為：將應(yīng)稅收入置于賬外核算而偷逃應(yīng)繳稅款；混淆不同稅率的應(yīng)稅收入而少計應(yīng)繳稅款；虛擬貨運行為并虛開貨運發(fā)票；不能采用合并納稅方式而重復(fù)繳納稅款。

（1）營業(yè)稅是與物流企業(yè)關(guān)系**為密切的流轉(zhuǎn)稅稅種。

《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，營業(yè)稅原則上采取屬地征收的方法，即納稅人在經(jīng)營行為發(fā)生地繳納應(yīng)納稅款；但就從事運輸業(yè)務(wù)的納稅人而言，其應(yīng)當(dāng)向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。很明顯，這一規(guī)定禁止了經(jīng)營性貨運車輛的異地開票行為，忽視了經(jīng)營性貨運車輛在返程途中可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。

比方說，機(jī)構(gòu)所在地為杭州的某物流企業(yè)承攬了從杭州至上海的單程貨運業(yè)務(wù)，將貨物運抵目的地后，為了降低車輛空駛率，通常會在當(dāng)?shù)刎涍\市場承接返程貨運業(yè)務(wù)，此時，該物流企業(yè)作為承運人因其不能開具發(fā)票而會給托運人造成損失，但如果承運人愿意提供一定價格上的優(yōu)惠并能與托運人達(dá)成協(xié)議，就可以選擇以現(xiàn)金方式進(jìn)行價款結(jié)算，從而獲得賬外收入。目前，在物流業(yè)多以現(xiàn)金方式進(jìn)行款項結(jié)算就是很好的佐證。該物流企業(yè)將其返程途中產(chǎn)生的經(jīng)營收入置于賬外，而相關(guān)成本卻在賬內(nèi)核算，這種財務(wù)核算方法使企業(yè)不但逃避了營業(yè)稅及附加稅（費），而且偷逃了企業(yè)所得稅。

（2）服務(wù)范圍外延的差異是現(xiàn)代物流業(yè)與傳統(tǒng)物流業(yè)的區(qū)別之一。

傳統(tǒng)物流業(yè)通常以提供客、貨運輸服務(wù)為主，而現(xiàn)代物流業(yè)的服務(wù)范圍涵蓋了運輸、裝卸、倉儲、配送等多方面。現(xiàn)行稅法將全程化物流作業(yè)切割成若干個應(yīng)稅項目，分別設(shè)定了不同的適用稅率，如運輸、裝卸、搬運是3%，倉儲、配送、代理是5%.以運輸和配送為例，兩者的稅負(fù)存在差異而業(yè)務(wù)性質(zhì)又較難區(qū)分，由于托運方可將所付運費的7%作為增值稅進(jìn)項稅額予以抵扣，而支付的配送費、倉儲費等則不允許抵扣。因此，在交易總額不變的情況下，托運方常授意物流企業(yè)在開具發(fā)票時人為地加大運費金額，減少配送、倉儲等費用；而物流企業(yè)在核算應(yīng)稅收入時，也樂于調(diào)增低稅率應(yīng)稅所得、調(diào)減高稅率應(yīng)稅所得，從而降低其整體稅負(fù)水平。

（3）為了加強(qiáng)對增值稅進(jìn)項稅額抵扣的管理，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)貨物運輸業(yè)稅收管理及運輸發(fā)票增值稅抵扣管理的公告》規(guī)定從2003年12月1日起，國家稅務(wù)局將對增值稅一般納稅人申請抵扣的所有運輸發(fā)票與營業(yè)稅納稅人開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票進(jìn)行比對。

凡比對不符的，一律不予抵扣。顯然，該規(guī)定旨在遏制偷逃增值稅稅款的不法行為，但這種遏制作用更多地反映在形式上，卻不能深入到經(jīng)濟(jì)行為是否真實的層面。事實上，有些符合自開票納稅人基本認(rèn)定條件的物流企業(yè)，不顧自開票納稅人在“未提供貨物運輸勞務(wù)、非貨物運輸勞務(wù)及由其他納稅人（包括承包人、承租人及掛靠人）提供貨物運輸勞務(wù)”三種情況下不得開具貨物運輸業(yè)發(fā)票的規(guī)定，為其他納稅人開具貨運發(fā)票，并以收取開票服務(wù)費作為牟利手段。

（4）成熟的物流企業(yè)會采取網(wǎng)絡(luò)化運營模式，但目前很少有物流企業(yè)能以合并納稅的方式計繳企業(yè)所得稅。為了避免不能與下屬企業(yè)盈虧相抵而多繳所得稅稅款，物流企業(yè)常以掛靠方式進(jìn)行異地設(shè)點，這造成了貨運市場的混亂。

另外，托運方依據(jù)自身需要會與物流企業(yè)簽訂物流全程化合約，而該物流企業(yè)出于自身網(wǎng)絡(luò)覆蓋和經(jīng)濟(jì)效益的考慮，一般只操作其較為擅長的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，并將相對薄弱的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)包給其他物流企業(yè)。在此情況下，初承運方需按照全程化合約確定的所得額納稅，分承運方則需按照分包協(xié)議上確定的所得額納稅，這造成企業(yè)所得稅的重復(fù)計繳。國家稅務(wù)總局《貨物運輸業(yè)營業(yè)稅征收管理試行辦法》規(guī)定，對自開票納稅人的聯(lián)運業(yè)務(wù)，以其向托運方收取的運費及其他價外收費減去付給其他聯(lián)運合作方運費后的余額為營業(yè)額計征營業(yè)稅。但是，在企業(yè)所得稅的計算上尚無類似規(guī)定。因此，物流企業(yè)為了避免多重計稅，寧愿為托運方湊足發(fā)票數(shù)額以便其抵扣和做賬而肆意借票。這擾亂了發(fā)票管理工作的正常進(jìn)行。

二、成本核算中存在的問題

有關(guān)資料顯示，我國公路貨運的空駛率多年來都保持在50%左右。這反映了一些物流企業(yè)因自身缺乏合理、有效的組織管理體系而加大了經(jīng)營成本。但是，有些物流企業(yè)為了降低空駛率，在承攬運輸業(yè)務(wù)后，依據(jù)自身網(wǎng)絡(luò)覆蓋情況，將部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包給其他物流企業(yè)經(jīng)營，并將相應(yīng)的轉(zhuǎn)包支出作為配載成本進(jìn)行賬務(wù)核算，同時，利用配載環(huán)節(jié)及承接轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)的其他物流企業(yè)來套取現(xiàn)金、虛增經(jīng)營成本。

另外，受客觀因素的限制，物流企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)營成本中常包含一些無法取得合規(guī)憑證的支出。如支付裝卸工、搬運工等臨時人員的勞務(wù)費，租賃民房用做倉儲設(shè)施支付的租賃費等。因與自然人發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來而使得物流企業(yè)無法依據(jù)合規(guī)憑證將有關(guān)支出進(jìn)行賬務(wù)核算，若到稅務(wù)部門開具臨時發(fā)票又使物流企業(yè)額外增添一筆稅款支出，相比之下，物流企業(yè)更愿意買發(fā)票使此類支出的入賬合規(guī)化。這也促成了代開票公司的出現(xiàn)。

三、應(yīng)采取的措施

現(xiàn)代物流業(yè)是公認(rèn)的朝陽產(chǎn)業(yè)。正如摩根斯坦利亞太投資研究組在《中國物流報告》中所言，我國每年的物流費用超過2 000億美元，預(yù)計未來10年內(nèi)物流服務(wù)收入將有20%的增長幅度。巨大的市場潛力意味著物流業(yè)在我國有著良好的發(fā)展前景。但上述問題的存在，卻有礙于物流業(yè)的健康發(fā)展，因此有必要加強(qiáng)對物流企業(yè)的監(jiān)管和規(guī)范。

1.明確界定我國物流業(yè)的內(nèi)涵和外延。

雖然有關(guān)現(xiàn)代物流的理念在我國已存在多年，但事實上，理論界至今仍未就如何定義“物流業(yè)”達(dá)成一致意見。同時，應(yīng)加快行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)的步伐，避免因行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化工作的滯后所造成的類似物流企業(yè)與稅收征管部門之間在認(rèn)定業(yè)務(wù)類別時各執(zhí)一詞等問題的出現(xiàn)。

2.實施有利于物流企業(yè)發(fā)展的相關(guān)政策。

由于物流資源涉及多個行業(yè)，因此必須打破現(xiàn)有分行業(yè)、分部門的管理體制和政策環(huán)境，實現(xiàn)跨行業(yè)的資源整合。尤其是稅收政策的制定更應(yīng)體現(xiàn)出鼓勵物流業(yè)務(wù)“集零為整”、促進(jìn)物流企業(yè)發(fā)展壯大、提升物流企業(yè)供給能力的政策導(dǎo)向作用。若物流業(yè)務(wù)無法整合，則不能降低物流企業(yè)的經(jīng)營成本，也就無法提高物流企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，既不利于我國大型物流企業(yè)的產(chǎn)生與發(fā)展，也不利于提升本土物流企業(yè)的市場競爭力。

3.應(yīng)加強(qiáng)對運單等非發(fā)票憑單的審核和管理。

運單作為承運方與托運方之間極為重要的經(jīng)濟(jì)交易憑證，通常詳細(xì)記載了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時間、地點、貨品、金額等約定事項。因此，無論承運方與托運方是否就約定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簽訂定期運輸合同或一次性運輸合同，運單均被視為貨物運輸合同成立的憑證。加強(qiáng)對此類非發(fā)票憑單的審核和管理，將有助于確保物流企業(yè)財務(wù)核算的真實性及減少國家稅收的流失。