高級(jí)會(huì)計(jì)師培訓(xùn) 高級(jí)會(huì)計(jì)師培訓(xùn) 發(fā)布時(shí)間： 2016年07月04日
正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校高會(huì)頻道提供：本篇為2016年高會(huì)考試《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第八章：“金融工具會(huì)計(jì)”高頻考點(diǎn)相關(guān)練習(xí)題：股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)。
案例分析題
A公司是一家大型國(guó)有控股集團(tuán)公司，控制甲乙丙三家境內(nèi)上市公司，集團(tuán)公司為了改善治理機(jī)構(gòu)，建立良好的激勵(lì)和約束機(jī)制，要求甲乙丙三家公司著手股權(quán)激勵(lì)機(jī)制。三公司的激勵(lì)機(jī)制具體設(shè)計(jì)如下：
資料一：甲公司是一家從事生物工程的上市公司，公司股本總額為6000萬(wàn)，其中A公司持有比例為55%。由于最近三年公司業(yè)績(jī)發(fā)展迅速，按照集團(tuán)公司的要求，于2×12年2月5日的股東大會(huì)審議通過(guò)了股票期權(quán)激勵(lì)制度。具體方案如下：
（1）甲公司于3月10日授予公司董事（包括獨(dú)立董事）、監(jiān)事（包括監(jiān)事會(huì)主席）和高級(jí)管理人員等待期為2年的800萬(wàn)股票期權(quán)。董事會(huì)成員共11人，其中外部董事3人（均來(lái)自控股公司）、獨(dú)立董事3人，薪酬委員會(huì)3人中1人為公司副總經(jīng)理（執(zhí)行董事）。2×12年3月25日公司將發(fā)布2×11年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，該報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
（2）甲公司打算回購(gòu)股份一半的股票期權(quán)（即400萬(wàn)股）作為股權(quán)激勵(lì)的股票來(lái)源。
（3）核心技術(shù)骨干王某雖然于2×10年在某上市公司工作時(shí)曾經(jīng)因泄密公司重大商業(yè)機(jī)密被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰，但是加入公司以來(lái)表現(xiàn)優(yōu)秀，為甲公司創(chuàng)造了大量的業(yè)績(jī)，因而破格授予股票期權(quán)。
（4）甲公司總經(jīng)理李某為公司業(yè)績(jī)的發(fā)展貢獻(xiàn)突出，為表彰其突出表現(xiàn)，決定授予其100萬(wàn)的股份。由于董事會(huì)成員一致認(rèn)可，對(duì)于其特殊表彰不必經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的特別批準(zhǔn)。
資料二：乙公司是一家主營(yíng)游戲開(kāi)發(fā)的上市公司，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高。2×11年12月，乙公司披露了股票期權(quán)計(jì)劃如下：
（一）股票期權(quán)的條件
根據(jù)公司《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》的規(guī)定，可行權(quán)條件為：
1.2×12年年末，公司當(dāng)年可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到18%；
2.2×13年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2×12年~2×13年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于15%；
3.2×14年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2×12年~2×14年3年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于12%；
（二）股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量和行權(quán)價(jià)格
1.股票期權(quán)的授予日：2×12年1月1日。
2.授予對(duì)象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董事會(huì)秘書(shū)、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人（名單略）。
3.行權(quán)價(jià)格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為3元/股。
4.授予數(shù)量：授予每個(gè)激勵(lì)對(duì)象20萬(wàn)份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時(shí)總股本的0.5%。
根據(jù)乙公司測(cè)算，其股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為5.40元/份。 2×12年乙公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為16%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，乙公司預(yù)計(jì)2×13年將保持快速增長(zhǎng)，2×13年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件；另外，乙公司預(yù)計(jì)2×13年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。 2×13年乙公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為12%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，乙公司預(yù)計(jì)2×14年將保持快速增長(zhǎng)，2×14年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件；另外，乙公司預(yù)計(jì)2×14年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。2×14年乙公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為10%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)。2×15年12月31日，乙公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。
資料三：2×12年初，丙公司為其200名管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從2×12年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2×16年12月31日之前行使。丙公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表所示：
年份 公允價(jià)值 支付現(xiàn)金
2×12年 28
2×13年 30
2×14年 36 32
2×15年 42 40
2×16年 50
第一年有20名職員離開(kāi)丙公司，公司估計(jì)三年中還將有15名職員離開(kāi)；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開(kāi)；第三年又有15名職員離開(kāi)。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。
要求：
（1）如你是甲公司的財(cái)務(wù)顧問(wèn)，請(qǐng)針對(duì)資料一甲公司有關(guān)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)并依據(jù)我國(guó)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)法規(guī)予以逐個(gè)點(diǎn)評(píng)。
（2）分析、判斷資料二屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付？簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
（3）分析、判斷乙公司股票期權(quán)的可行權(quán)條件是市場(chǎng)條件還是非市場(chǎng)條件。
（4）編制乙公司2×12年、2×13年、2×14年相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（5）假定乙公司在授予日后第二年修改授予日的股票期權(quán)公允價(jià)值為每股8元， 授予日的權(quán)益工具的數(shù)量不變，乙公司2×13年應(yīng)如何處理？
（6）丙公司在2×13年確定相關(guān)的費(fèi)用時(shí)，應(yīng)采用哪一公允價(jià)值？并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
（7）說(shuō)明丙公司2×12年~2×14年和2×15年~2×16年的會(huì)計(jì)處理方法異同。
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【答案與解析】
（1）對(duì)甲公司的點(diǎn)評(píng)：
第一個(gè)部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，對(duì)于一般上市公司，全部有效的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)總量累計(jì)不得超過(guò)股本總額的10%。公司總量累計(jì)為800萬(wàn)，超過(guò)了6000萬(wàn)的10%，因而不合理；股權(quán)授予日不能是定期報(bào)告公布前30日；國(guó)有控股公司監(jiān)事（包括監(jiān)事會(huì)主席）暫不納入；獨(dú)立董事不準(zhǔn)納入激勵(lì)方案；薪酬委員會(huì)都應(yīng)是外部董事構(gòu)成。
第二個(gè)部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，回購(gòu)股份數(shù)量不得超過(guò)公司已經(jīng)發(fā)行股份的5%，所以上限是6000×5%=300（萬(wàn)）。
第三部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的不得成為激勵(lì)對(duì)象。因此雖然王某表現(xiàn)突出，但是違法行為發(fā)生在最近三年內(nèi)，因而不得成為激勵(lì)對(duì)象。
第四部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，個(gè)人獲授部分不得超過(guò)股本總額的1%，超過(guò)1%的需要獲得股東大會(huì)的特別批準(zhǔn)。因?yàn)閷?duì)總經(jīng)理的股份數(shù)量已經(jīng)超過(guò)了股本總額的1%，所以應(yīng)該經(jīng)股東大會(huì)特別批準(zhǔn)。
（2）對(duì)乙公司的處理：
資料二屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。理由：高管人員行權(quán)時(shí)將獲得公司的普通股股票，說(shuō)明是以權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的。
（3）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，乙公司股票期權(quán)的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。
（4）會(huì)計(jì)處理如下：
2×12年1月1日，授予日不作賬務(wù)處理。
2×12年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：
借：管理費(fèi)用 9 720 000
貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）9 720 000
2×13年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：
借：管理費(fèi)用1 800 000
貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）1 800 000
2×14年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：
借：管理費(fèi)用3 600 000
貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）3 600 000
2×15年12月31日，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)：
借：銀行存款8 400 000（14×200 000×3）
資本公積——其他資本公積（股份支付） 15 120 000
貸：股本2800000（14×200000×1）
資本公積——股本溢價(jià) 20720000
（5）對(duì)乙公司的有利修改的會(huì)計(jì)分錄：
2×13年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用＝（20-2-2-0）×200000×8×2/3-9 720000＝7346667（元）
借：管理費(fèi)用 7346667
貸：資本公積——其他資本公積 7346667
（6）應(yīng)采用2×13年12月31日的公允價(jià)值。
理由：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用。
（7）對(duì)丙公司的處理：首先判斷丙公司屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
2×12年~2×14年屬于等待期，2×15年~2×16年在可行權(quán)日之后，屬于可行權(quán)期間。
對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
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