高級會計師：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認與計量（3）

正保會計網(wǎng)校高會頻道提供：2016年《高級會計實務(wù)》案例分析：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認與計量（3）。

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案例分析題

東方公司為深圳證券交易所A股上市公司，2×14年發(fā)生了如下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的交易或事項：

（1）2×14年1月26日，東方公司在證券市場上出售持有并分類為可供出售金融資產(chǎn)的丁公司債券，所得價款為6000萬元。出售時該債券的賬面價值為5900萬元，其中公允價值變動收益為200萬元。東方公司在進行會計處理時，終止確認了該金融資產(chǎn)，同時確認了投資收益300萬元。

（2）2×14年6月30日，東方公司將其持有的甲上市公司股票出售給建設(shè)銀行，取得價款8000萬元。同時約定，東方公司將于本年12月31日以回購當日市價回購甲公司股票。東方公司將甲公司股票分類為交易性金融資產(chǎn)，出售時的賬面價值為7900萬元，其中“成本”明細科目的賬面余額為7000萬元，“公允價值變動”明細科目的借方余額為900萬元。東方公司在進行會計處理時，未終止確認該金融資產(chǎn)，將收到的價款計入負債。

（3）2×14年7月1日，東方公司將某項賬面余額為2000萬元的應(yīng)收賬款（已計提壞賬準備400萬元）轉(zhuǎn)讓給某投資銀行，轉(zhuǎn)讓價格為當日公允價值1500萬元。同時，甲公司與該投資銀行簽訂了應(yīng)收賬款的回購，以轉(zhuǎn)讓價格加上轉(zhuǎn)讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。同日，該投資銀行按支付了1500萬元。甲公司終止確認了該項應(yīng)收賬款，并將收到的價款1500萬元與其賬面價值1600萬元之間的差額100萬元計入了當期損益（營業(yè)外支出）。

（4）2×14年11月1日，東方公司將銷售產(chǎn)品而從迅達公司收到的面值為500萬元、期限為6個月的不帶息商業(yè)承兌匯票向銀行申請貼現(xiàn)。甲公司與銀行雙方規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期而債務(wù)人迅達公司未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責任。東方公司實際收到480萬元，款項已存入銀行。迅達公司財務(wù)狀況及信用記錄均良好，基本確定能夠按期兌付該票據(jù)。東方公司據(jù)此判斷與該應(yīng)收票據(jù)有關(guān)的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，終止確認該應(yīng)收票據(jù)，并將收到的價款480萬元與其賬面價值500萬元之間的差額20萬元計入了當期損益（財務(wù)費用），同時在會計報表附注中披露了應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)而承擔的連帶責任。

（5）2×14年6月30日，東方公司將持有的乙上市公司股票出售給中國銀行，取得價款6000萬元（該股票分類為可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為5800萬元，出售前公允價值變動明細科目為借方余額50萬元）。同時東方公司與中國銀行簽訂一份期權(quán)合約，中國銀行支付5萬元期權(quán)費給東方公司，中國銀行有權(quán)在2×14年12月31日以5950萬元價格返售該股票。東方公司判斷，到期時中國銀行極小可能會行權(quán)。

要求：

1.根據(jù)上述資料（1）至（4），分析、判斷東方公司上述金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理是否正確，并說明理由；如果不正確，請指出正確會計處理辦法。

2.根據(jù)資料（5），指出東方公司對出售乙公司股票應(yīng)如何進行會計處理。

【答案與解析】

1.（1）東方公司會計處理正確。

理由：東方公司在證券市場上出售丁公司債券，與債券有關(guān)的風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)終止確認該金融資產(chǎn)，同時確認投資收益300萬元。

轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)損益＝實際收到的金額6000－金融資產(chǎn)賬面價值5900＋其他資本公積轉(zhuǎn)入200＝300（萬元）。

（2）東方公司會計處理不正確。

理由：該業(yè)務(wù)屬于金融資產(chǎn)售后回購，而且回購價按照回購當日市價回購，這表明與該金融資產(chǎn)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)終止確認該金融資產(chǎn)，同時確認金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利得或損失。

正確的會計處理：東方公司終止確認持有的甲上市公司股票，并確認投資收益1000萬元（取得價款8000-金融資產(chǎn)賬面價值7900 公允價值變動損益轉(zhuǎn)入900）。

（3）東方公司會計處理不正確。

理由：根據(jù)《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂，在約定期限結(jié)束時按照固定價格將該金融資產(chǎn)回購的，在回購日以固定價格回購表明風險報酬沒有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。

正確的會計處理：企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，因此甲公司不能終止確認應(yīng)收賬款，而應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

（4）東方公司會計處理正確。

理由：附追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)后，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)分析這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，如果與該應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當終止確認應(yīng)收票據(jù)，實際收到的金額與應(yīng)收票據(jù)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益，貼現(xiàn)企業(yè)因應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)而應(yīng)承擔的連帶還款責任，應(yīng)當按照或有事項準則的規(guī)定在報表附注中進行披露。

2.東方公司出售乙公司股票，同時中國銀行有權(quán)利在半年后以固定價格返售該股票給東方公司，因東方公司判斷返售的可能性極小，應(yīng)當認定與該股票有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，故應(yīng)終止確認該金融資產(chǎn)，將收到的價款6000萬元與金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額200萬元計入投資收益，同時將原計入資本公積的金額50萬元轉(zhuǎn)入投資收益，投資收益增加了250萬元。同時東方公司將發(fā)行看跌期權(quán)收到的價款確認為衍生金融負債，期末按公允價值計量，并把公允價值變動計入當期損益。

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