仁和會計

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研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項資產，既包括無形資產也包括固定資產。在論及固定資產時，我國《企業(yè)會計制度》中規(guī)定“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值?！币簿褪钦f，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項固定資產，比如研究開發(fā)、建造一臺先進設備，研發(fā)時發(fā)生的所有費用也都應記入該項固定資產的成本。

更值得討論的是開發(fā)是為了獲得某項無形資產的情形，因此，以下將問題的重心放到討論這類研發(fā)費用的會計確認上。

首先，對世界各國確認研發(fā)費用的會計規(guī)范進行比較。從國際上看，研究與開發(fā)費用的會計確認不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”地資本化。很多學者都對這三種情況的確認條件、方法及其優(yōu)缺點做了表述，此處不再贅述，只對世界各國確認研發(fā)費用的情況做一個綜合的介紹。

其次，我國會計制度和會計準則是如何對無形資產的計價進行限定的?！镀髽I(yè)會計準則——無形資產》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。

《企業(yè)會計制度》又規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。按照現行的會計規(guī)范，企業(yè)的研發(fā)費用應全部采用費用化，即研究與開發(fā)費用在發(fā)生當期計入損益。這既說明了我國對研發(fā)費用采取了“謹慎性”原則，又充分體現了稅收和會計政策對研究與開發(fā)活動的鼓勵。

但是，在某些行業(yè)，采用費用化明顯可能導致企業(yè)借此來規(guī)避稅收。例如，軟件行業(yè)，其制造成本并不大，其**主要的支出就是研發(fā)費用，如果對行業(yè)的研發(fā)費用采用全部費用化的會計政策，則有違會計核算的配比原則，甚至會導致這些企業(yè)的資產被低估?！拌b于這種情況，我們擬借鑒國外通行的做法，如美國的做法，在繼續(xù)要求研究費用費用化處理的同時，允許將符合資產確認條件的部分開發(fā)費用資本化?！保T淑萍，2000年）

再次，從企業(yè)會計業(yè)務處理的慣例來看，收益性支出和資本性支出的區(qū)分相當重要。研發(fā)的目的不是為了本期收益，而是在經過一個較長時間以后才能表現出來的收益。單純的費用化，無法體現出這種支出獲得的收益是由幾個會計期間獲得的，也就無法向報表的外部使用者提供一個真實可靠的會計信息。因此，將研發(fā)費費用化不符合配比性原則。大多數無形資產在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要承擔大量的開發(fā)費用，而開發(fā)成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然很不合理，同時，也會造成管理者的短期化行為，不利于技術的革新。

同樣，就會計原則所要求的真實性來看，費用化也不能反映無形資產的真實價值。因為有些無形資產的研究與開發(fā)費用很大，如果僅以**后階段的申請、注冊費用計價，勢必使得其賬面價值與實際價值相差甚遠。就其相關性來說，也不便于考核無形資產開發(fā)的投資效益。

另外，《企業(yè)會計制度》要求“實質重于形式”，這為研究與開發(fā)費用的資本化奠定了理論基礎。在研發(fā)費用的處理中，如果本身數額比重不大，計入管理費用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。但就目前來說，在科技飛速進步的大環(huán)境中，研發(fā)費用的比重大幅增加，這就要求會計工作者必須從客觀現實出發(fā)來看待這個問題，在研發(fā)費用比重較大的企業(yè)，如果還按制度記入“管理費用”，既夸大了“管理費用”，也扭曲了資產價值，無法真實體現企業(yè)的價值，極可能導致會計信息的失真。

在一些技術含量高的企業(yè)，無形資產在總資產中所占的比重越來越高，有的已高達60%-70%.如果單純將研發(fā)費用費用化，那么無形資產的價值將非常低，資產負債表中也就無法真實地反映企業(yè)的真正價值，特別對于上市的高科技公司來說，這方面的沖擊更大。如作為高科技“龍頭股”之一的清華紫光，為了保持強勁的競爭力，公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項目，而這些項目均要經過一個研發(fā)、實驗、試產、改進、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產出期達3年甚至更長的時間。從以往的投資經驗看，公司的大部分項目一般是**年虧、第二年平、第三年實現盈利、五年左右才有大的發(fā)展。

而在《企業(yè)會計準則——無形資產》實施的當年，由于研究與開發(fā)支出全部費用化，使得公司的管理費用大幅度上升，中期業(yè)績與往年同比有大幅度下降，在公布了預警公告后，股票大跌，使公司**股市募集資金的計劃受挫，不得不壓縮對研究與開發(fā)的投入。

這種情況不但會導致信息的失真，降低管理者的創(chuàng)新動力，還可能左右投資者的決策行為。