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合并會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部存貨交易的抵銷方法

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于各種原因企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)常發(fā)生低價(jià)內(nèi)部交易。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格低于內(nèi)部銷售成本時(shí)就出現(xiàn)了內(nèi)部銷售虧損。為此，《第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》第十七條規(guī)定“由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷”，第十八條規(guī)定“在計(jì)算資產(chǎn)賬面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷”。然而，據(jù)筆者了解，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則中，都沒有關(guān)于內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損抵銷的相關(guān)規(guī)定和論述。有一種普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，在抵銷內(nèi)部銷售虧損的同時(shí)要將虧損銷售資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)到內(nèi)部交易前的水平，這樣就虛增了資產(chǎn)的價(jià)值，有悖謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則。然而，事實(shí)并非如此。眾所周知，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)存貨資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而且，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)還要進(jìn)行有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。當(dāng)對(duì)內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的該存貨的價(jià)值，就是根據(jù)“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法確定的價(jià)值（合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“存貨”數(shù)額反映在內(nèi)部交易前內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的賬面價(jià)值V，而“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”數(shù)額反映期末根據(jù)該存貨的可變現(xiàn)凈值與V相比較應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額）。顯然，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部存貨交易中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損和相關(guān)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，正是完全遵循了謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則。本文主要討論在內(nèi)部銷售價(jià)格（以下用R表示）小于內(nèi)部銷售成本（以下用C表示），產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損（以下用K表示，K=C-R）的條件下內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。

一、內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法。

所謂內(nèi)部存貨交易分析抵銷法（以下簡(jiǎn)稱分析抵銷法），就是根據(jù)內(nèi)部存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)情況不同，將全部?jī)?nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，分析抵銷法的六種類型如下：

1.本期購(gòu)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入R（該存貨內(nèi)部銷售價(jià)格）

    存貨K（該存貨中的內(nèi)部銷售虧損）

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C（該存貨內(nèi)部銷售成本）

內(nèi)部存貨交易只是存貨在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部位置的移動(dòng)，既不能增加或減少存貨的價(jià)值，也不能產(chǎn)生利潤(rùn)或虧損。此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)結(jié)果：其一，虛減企業(yè)集團(tuán)本期利潤(rùn)；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期期末存貨價(jià)值。故作上述抵銷分錄。

[例1]某企業(yè)集團(tuán)只有母、子兩個(gè)公司，母公司出售產(chǎn)品給子公司，內(nèi)部銷售價(jià)格10000元，其內(nèi)部銷售成本12000元，銷售毛利率為-20％[（10000-12000）/10000]，內(nèi)部銷售虧損2000元。

如果上述交易在本期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                   10000

    存貨[｜10000×（-20％）｜]     2000

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                  12000

2.本期購(gòu)入的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入R

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本R

對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，真正的銷售收入是內(nèi)部購(gòu)入企業(yè)對(duì)外銷售該產(chǎn)品所取得的收入，真正的銷售成本是內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的銷售成本。所以，此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果：其一，虛增企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部銷售企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價(jià)計(jì)入產(chǎn)品銷售收入）；其二，虛增企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購(gòu)入企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本）。故作上述抵銷分錄。

例1中，如果該交易在本期發(fā)生對(duì)外銷售，其中對(duì)外銷售的部分，按上述類型二處理；其中轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型一處理。

上例1中，如果該交易在本期發(fā)生，該存貨中，部分（6000元）對(duì)外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                   6000

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                  6000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                   4000

    存貨[｜4000×（-20％）｜]      800

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                  4800

4.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

借：存貨K

    貸：期初未分配利潤(rùn)K

此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果，其一，虛減企業(yè)集團(tuán)上期利潤(rùn)，從而虛減企業(yè)集團(tuán)本期的“期初未分配利潤(rùn)”；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期期末存貨價(jià)值。

上例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

借：存貨[｜10000×（-20％）｜]              2000

    貸：期初未分配利潤(rùn)                        2000

5.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本K

    貸：期初未分配利潤(rùn)K

此業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個(gè)后果：其一，虛減企業(yè)集團(tuán)上期利潤(rùn)，從而虛減企業(yè)集團(tuán)本期的“期初未分配利潤(rùn)”；其二，虛減企業(yè)集團(tuán)本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購(gòu)入企業(yè)已按低于內(nèi)部銷售成本的售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)本期產(chǎn)品銷售成本）。