高級會計師培訓(xùn) 高級會計師培訓(xùn) 發(fā)布時間： 2017年01月24日
第六節(jié) 會計處理
一、行政事業(yè)單位會計概述
行政單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,特殊經(jīng)濟事務(wù)和事項應(yīng)當(dāng)按照《行政單位會計制度》的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。需注意：2013年，財政部修訂發(fā)布了《行政單位會計制度》(財庫〔2013〕218號)，規(guī)定自2014年1月1日起全面施行。行政單位的會計核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置和會計處理都發(fā)生了較大的變化，需特別關(guān)注行政單位的會計處理。
事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營收支等部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
二、行政事業(yè)單位資產(chǎn)的核算與管理
行政單位的資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。由行政單位直接支配，供社會公眾使用的政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，也屬于行政單位核算的資產(chǎn)。需注意：(1)應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款和存貨科目屬于新行政單位會計制度新設(shè)科目，原暫付款科目和庫存材料科目取消;(2)行政單位新增在建工程和無形資產(chǎn)，并為固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷設(shè)置相應(yīng)科目;(3)對于待處置資產(chǎn)，由于資產(chǎn)所包括的范圍和處置方式的不同，行政單位設(shè)置的是“待處理財產(chǎn)損溢”，而事業(yè)單位為“待處置資產(chǎn)損溢”;(4)由行政單位直接支配，供社會公眾使用的政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，也屬于行政單位核算的資產(chǎn)。事業(yè)單位沒有此項職能和相應(yīng)科目。
事業(yè)單位的資產(chǎn)按照流動性，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。事業(yè)單位的非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。
行政事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行計量。除國家另有規(guī)定外，行政事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價值。
1.應(yīng)收及預(yù)付款項：
行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強應(yīng)收及暫付款項的管理，并及時進行清理，不得長期掛賬。
需注意以下事項：
(1)新《行政單位會計制度》新設(shè)應(yīng)收賬款科目，主要核算行政單位出租資產(chǎn)、出售物資等應(yīng)當(dāng)收取的款項。而事業(yè)單位的應(yīng)收賬款科目則主要核算事業(yè)單位因開展經(jīng)營活動銷售產(chǎn)品、提供有償服務(wù)等而應(yīng)收取的款項，其主要的對應(yīng)科目是經(jīng)營收入。
(2)新《行政單位會計制度》新設(shè)預(yù)付賬款科目，主要核算行政單位按照購貨、服務(wù)合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位(或個人)的款項。行政單位依據(jù)合同規(guī)定支付的定金，也通過本科目核算。行政單位支付可以收回的訂金，不通過本科目核算，應(yīng)當(dāng)通過“其他應(yīng)收款”科目核算。為滿足會計核算目標(biāo)的需要，實行“雙分錄”核算。
事業(yè)單位也設(shè)置有預(yù)付賬款科目，但不實行“雙分錄”核算。
(3)新《行政單位會計制度》新設(shè)其他應(yīng)收款科目，主要核算行政單位除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他各項應(yīng)收及暫付款項，如職工預(yù)借的差旅費、撥付給內(nèi)部有關(guān)部門的備用金、應(yīng)向職工收取的各種墊付款項等。
行政單位其他應(yīng)收款的核算與事業(yè)單位其他應(yīng)收款的核算基本相同，只不過對于逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的其他應(yīng)收款，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷后，行政單位是列入經(jīng)費支出，而事業(yè)單位則是列入其他支出。
(4)行政事業(yè)單位對于逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項，應(yīng)當(dāng)先轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”[行政單位]/“待處置資產(chǎn)損溢”[事業(yè)單位]，報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，行政單位計入經(jīng)費支出[核銷其他應(yīng)收款]或沖減其他應(yīng)付款[核銷應(yīng)收賬款]、資產(chǎn)基金[核銷預(yù)付賬款]，事業(yè)單位計入其他支出。
需要注意，對于行政單位的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款，在經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，待處理財產(chǎn)損溢的對應(yīng)科目是不同的。
2.存貨：
(1)2014年《行政單位會計制度》的規(guī)定，行政單位的存貨按實際成本入賬。對于購入的存貨，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他使得存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的支出。除此之外，與原制度相比，新制度規(guī)定存貨采用“雙分錄”核算方法，并增加了對置換換入存貨、接受捐贈存貨、委托加工存貨、對外捐贈存貨、對外出售存貨、置換換出存貨等業(yè)務(wù)的處理規(guī)定，另外要求對存貨盤盈盤虧通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目處理。
(2)與行政單位相比，事業(yè)單位存貨核算的主要區(qū)別點在于：
①事業(yè)單位按照稅法規(guī)定屬于增值稅一般納稅人的，其購進非自用(如用于生產(chǎn)對外銷售的產(chǎn)品)材料所支付的增值稅款不計入材料成本。將所購進的非自用材料轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，應(yīng)按照材料的賬面余額與相關(guān)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額的合計金額，一并轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目。
②事業(yè)單位存貨的核算不采用“雙分錄”核算，而是在開展業(yè)務(wù)活動等領(lǐng)用、發(fā)出存貨，按領(lǐng)用、發(fā)出存貨的實際成本，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記存貨科目。
③事業(yè)單位自行加工的存貨，其成本包括耗用的直接材料費用、發(fā)生的直接人工費用和按照一定方法分配的與存貨加工有關(guān)的間接費用。
(3)行政事業(yè)單位盤盈的存貨，按照同類或類似存貨的實際成本或市場價格確定入賬價值;同類或類似存貨的實際成本、市場價格均無法可靠取得的，按照名義金額入賬。
事業(yè)單位盤盈的存貨的會計處理在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中進行了修訂，由原來的沖減當(dāng)期支出，修訂為計入其他收入。行政單位盤盈的存貨，按照新會計制度，經(jīng)批準(zhǔn)處理后,由待處理財產(chǎn)損溢轉(zhuǎn)出增加資產(chǎn)基金(存貨)。
3.對外投資：
行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產(chǎn)對外投資或者舉辦經(jīng)濟實體。
事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對外投資。在保證單位正常運轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國家有關(guān)規(guī)定可以對外投資的，應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)審批程序。
事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結(jié)余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資。事業(yè)單位以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定進行資產(chǎn)評估，合理確定資產(chǎn)價值。
事業(yè)單位的對外投資包括短期投資和長期投資。
對外投資在取得時，應(yīng)當(dāng)按照其實際成本(包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費)作為投資成本;以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，按照評估價值加上相關(guān)稅費作為投資成本，但是發(fā)生的相關(guān)稅費列入其他支出。
事業(yè)單位長期投資增加或減少時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)增加或減少非流動資產(chǎn)基金(長期投資)，長期投資賬面余額應(yīng)與對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金賬面余額相等。
事業(yè)單位投資持有期間收到的利潤、利息等，應(yīng)于收到時計入其他收入(投資收益)。對外轉(zhuǎn)讓或到期收回國債投資本息，應(yīng)將實際收到的金額與轉(zhuǎn)讓或收回投資成本的差額計入其他收入(投資收益)。
4.固定資產(chǎn)
(1)固定資產(chǎn)的內(nèi)容:行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上(其中，專用設(shè)備單位價值在1500元以上)，并且在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。
行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物;專用設(shè)備;通用設(shè)備;文物和陳列品;圖書、檔案;家具、用具、裝具及動植物。
(2)固定資產(chǎn)取得的會計處理:行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本入賬。注意掌握:
①行政單位和事業(yè)單位會計處理的區(qū)別:
行政單位和事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時,都采用“雙分錄”的核算形式,但是具體科目有所不同。另外，要注意行政單位和事業(yè)單位對扣留質(zhì)保金業(yè)務(wù)的核算，其中事業(yè)單位列支的金額要視取得發(fā)票的金額來確定，并不是像行政單位是根據(jù)實際支付的金額來確定。
主要點如下：
行政單位在取得固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照確定的固定資產(chǎn)成本金額，增加固定資產(chǎn)或在建工程并相應(yīng)增加資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn)或在建工程)，同時按實際支付金額列作當(dāng)期支出;購入固定資產(chǎn)分期付款或扣留質(zhì)量保證金的，按照應(yīng)付未付的款項或扣留的質(zhì)量保證金等金額，確認待償債凈資產(chǎn)和應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款。
事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照確定的固定資產(chǎn)成本金額，增加固定資產(chǎn)或在建工程并相應(yīng)增加非流動資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn)或在建工程)，同時視支付資金來源的不同列作當(dāng)期支出或減少專用基金中的修購基金。
②事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)的會計處理：融資租入時作負債處理，每期支付租金時，非流動資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))增加，租賃期滿付清租賃費后，“固定資產(chǎn)”科目余額才與“非流動資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))”科目余額相等。
(3)固定資產(chǎn)折舊的會計處理：行政單位應(yīng)當(dāng)按照財政部有關(guān)規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計提折舊
行政事業(yè)單位計提折舊時，應(yīng)當(dāng)將計提的折舊沖減相關(guān)資產(chǎn)基金[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金[事業(yè)單位]而非計入支出。
行政事業(yè)單位一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計提折舊(不考慮預(yù)計凈殘值)。
行政事業(yè)單位一般應(yīng)當(dāng)按月計提固定資產(chǎn)折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊。
固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。
(4)固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出的會計處理：單位發(fā)生與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，分別以下情況處理：為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建或修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，通過“在建工程”科目核算，完工交付使用時轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。為維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的日常修理等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出，但不計入固定資產(chǎn)成本。
5.在建工程
行政事業(yè)單位將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建或修繕、結(jié)算建筑工程價款、購入需要安裝設(shè)備、發(fā)生安裝費用等時，應(yīng)當(dāng)增加在建工程和資產(chǎn)基金(在建工程)[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金(在建工程)[事業(yè)單位]，并按照實際支出情況予以列支;
行政事業(yè)單位工程完工交付使用時，應(yīng)當(dāng)增加固定資產(chǎn)和資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))[事業(yè)單位];同時減少資產(chǎn)基金(在建工程)[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金(在建工程)[事業(yè)單位]和在建工程。
行政事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照會計制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。
6.無形資產(chǎn)
2014年《行政單位會計制度》增加了無形資產(chǎn)會計科目，并對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理進行了規(guī)定。行政單位對無形資產(chǎn)的核算規(guī)定與事業(yè)單位相類似,都是采用雙分錄核算，攤銷時都是虛提攤銷。
主要處理要點如下：
行政事業(yè)單位的無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)當(dāng)按照其實際成本入賬。
行政事業(yè)單位在取得無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照確定的無形資產(chǎn)成本金額，增加無形資產(chǎn)和資產(chǎn)基金(無形資產(chǎn))[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金(無形資產(chǎn))[事業(yè)單位]，同時按照實際支付金額列作當(dāng)期支出。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)將對應(yīng)的資產(chǎn)基金[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金[事業(yè)單位]一并沖銷。
行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)財務(wù)、會計制度的規(guī)定對無形資產(chǎn)進行攤銷。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)采用年限平均法對無形資產(chǎn)進行攤銷。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)取得當(dāng)月起，按月計提無形資產(chǎn)攤銷。行政事業(yè)單位計提無形資產(chǎn)攤銷時，應(yīng)當(dāng)將計提的攤銷沖減相關(guān)資產(chǎn)基金[行政單位]/非流動資產(chǎn)基金[事業(yè)單位]而非計入支出。
行政事業(yè)單位發(fā)生與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，分別以下情況處理：為增加無形資產(chǎn)的使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進行升級改造或擴展其功能等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本;為維護無形資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進行漏洞修補、技術(shù)維護等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出但不計入無形資產(chǎn)成本。
7.資產(chǎn)處置
行政單位資產(chǎn)的處理包括資產(chǎn)的出售、報廢、毀損、盤盈、盤虧以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。行政單位處理資產(chǎn)通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算。
事業(yè)單位資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。事業(yè)單位處置資產(chǎn)通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。
對于在行政事業(yè)單位財產(chǎn)/資產(chǎn)處理過程中取得收入或發(fā)生相關(guān)費用的項目，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待處理財產(chǎn)價值”[行政單位]/“處置資產(chǎn)價值”[事業(yè)單位]、“處理凈收入”[行政單位]/“處置凈收入”[事業(yè)單位]明細科目，進行明細核算。
將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理/處置資產(chǎn)時，按資產(chǎn)賬面余額或賬面價值轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”[行政單位]/“待處置資產(chǎn)損溢”[事業(yè)單位]科目。
報經(jīng)批準(zhǔn)處理/處置完畢時，行政單位將處理資產(chǎn)賬面余額或賬面價值部分的金額計入相關(guān)科目或沖減資產(chǎn)基金，將處理凈收入部分的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)繳財政款等項目;事業(yè)單位將處理資產(chǎn)賬面余額或賬面價值部分的金額計入其他支出或沖減非流動資產(chǎn)基金，將處置凈收入部分的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)繳國庫款等項目。
【提示】行政單位的資產(chǎn)處理與事業(yè)單位資產(chǎn)處置的會計處理基本類似,不過在具體科目的設(shè)置和運用時還是有些區(qū)別，考生需要注意，特別是以下方面：(1)對于無法查明原因的現(xiàn)金溢余或短缺，事業(yè)單位不通過此科目核算，而行政單位則需通過此科目核算;(2)按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的應(yīng)收或預(yù)付款項，行政單位的對應(yīng)沖銷科目是其他應(yīng)付款或資產(chǎn)基金——預(yù)付款項，事業(yè)單位則列入其他支出科目;(3)按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的存貨，行政單位的對應(yīng)沖銷科目是資產(chǎn)基金——存貨，事業(yè)單位則列入其他支出科目。
8.政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施和受托代理資產(chǎn)
上述三個科目是2014年行政單位會計制度新增加的科目。新《制度》通過增設(shè)“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，單獨核算反映為社會提供公共服務(wù)資產(chǎn)情況，與行政單位自用資產(chǎn)相區(qū)分。
【提示】行政單位資產(chǎn)類科目實行雙分錄核算的科目包括：(1)預(yù)付賬款;(2)存貨;(3)固定資產(chǎn);(4)在建工程;(4)無形資產(chǎn);(5)政府儲備物資;(6)公共基礎(chǔ)設(shè)施。
而事業(yè)單位資產(chǎn)類科目實行雙分錄核算的科目包括：(1)固定資產(chǎn);(2)在建工程;(3)無形資產(chǎn)。
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